Если аудитор принимает решение о необходимости использовать внешние подтверждения в ходе аудита, то им должны быть приняты во внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риска средств контроля и то, как могут сократить аудиторский риск другие запланированные процедуры до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности. В этих целях в МСА разработан стандарт МСА 505 «Внешние подтверждения».

Цель МСА 505 – установление стандартов и предоставление руководства по использованию внешних подтверждений, которые используются аудитором в качестве внешних подтверждений.

Внешние подтверждения – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами. При этом необходимо принимать во внимание среду действия субъекта и существующую практику.

Надежность полученной информации зависит от применяемых в ходе аудита процедур при составлении просьбы о подтверждении выполнения этих процедур и оценки их результатов.

К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля.

Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля имеется связь. В МСА 400 описаны процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств контроля могут использоваться внешние подтверждения.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита.

Чем ниже уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше аудитору надо получать доказательств. (Например, если уже имеется информация об условиях кредита, то можно ограничиться тестированием сальдо по текущему движению.)

К внешним подтверждениям относятся все категории предпосылок, которые рассматриваются в МСА 500. По разным категориям предпосылок характер внешних подтверждений может быть различным.

Просьба о представлении внешнего подтверждения должна соответствовать конкретной цели аудита.

В ходе аудита могут использоваться и положительные и негативные подтверждения.

Как правило, ответ по просьбе о положительном подтверждении является надежным доказательством.

Просьба о предоставлении негативного подтверждения, как правило, используется для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня в тех случаях, когда: 1) уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как низкий и имеется большое число мелких сальдо; 2) не ожидается большое число ошибок; 3) аудитор уверен в том, что его просьба будет удовлетворена.

При составлении запросов аудитор должен обратить внимание на: 1) особенности отвечающих на запросы (должность, квалификация и т. д.); 2) процесс внешнего подтверждения; 3) наличие или отсутствие откликов; 4) надежность полученных откликов.

МСА 510 «Первичные задания» – начальные сальдо» устанавливает стандарты в отношении рассмотрения начальных сальдо, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда предыдущий аудит проводился другим аудитором, а также при выявлении условных фактов или обязательств на начало периода. Для этого должен применяться МСА 710 «Сопоставимые значения».

Для первичного аудиторского задания аудитор должен получить надлежащие доказательства относительно того, что:

• сальдо начальное (СН) не содержит искажений, которые могут повлиять на финансовую отчетность;

• сальдо конечные (СК) прошлого периода были правильно перенесены на начало текущего периода или по ним были произведены соответствующие изменения;

• учетная политика последовательна из периода в период. Если же она изменялась, то эти изменения отражены или раскрыты в отчетности должным образом.

Начальные сальдо – отражают результаты прошлых периодов и учетную политику предыдущего периода.

Получение надлежащих доказательств в отношении начальных сальдо зависит от:

• учетной политики субъекта;

• наличия аудита за предыдущий период и наличия модификации аудиторского заключения;

• характера бухгалтерских счетов и риска искажений финансовой отчетности;

• существенности СН для финансовой отчетности текущего периода.

При проверке предшествующего отчета другого аудитора необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.

Если аудитор не получил достаточных доказательств по СН, то заключение должно быть составлено с учетом мнения с оговоркой либо должно содержать отказ от выражения мнения.

Необходимость обратить внимание на искажение СН. Если результаты искажения СН не отражены в отчетности должным образом, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

То же относится и к изменению учетной политики.

Аналитические процедуры – это анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. Аспекты аудита, связанные с аналитическими процедурами, рассматриваются в МСА 520 «Аналитические процедуры».

Цель МСА 520 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении аналитических процедур, проводимых в ходе аудита.

Аналитические процедуры должны применяться прежде всего на стадии планирования и обзорной стадии проверки. Проведение таких процедур помогает в обобщении и оценке финансовой информации на начальных и завершающих стадиях аудита. Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с: 1) сопоставимой информацией за предыдущий период; 2) ожидаемыми результатами деятельности; 3) аналогичной отраслевой информацией.

Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией.

Аналитические процедуры могут осуществляться всеми методами, которые присущи экономическому анализу.

Аналитические процедуры могут применяться: 1) при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объемов аудиторских процедур; 2) при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов); 3) в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита.

При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно учитывать следующие факторы: 1) цели аналитических процедур и степень их надежности; 2) характер субъекта; 3) наличие финансовой и нефинансовой информации; 4) достоверность имеющейся информации; 5) уместность имеющейся информации; 6) источник имеющейся информации; 7) сопоставимость информации.

Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит от: 1) существенности рассматриваемых статей; 2) точности, с которой проводятся аналитические процедуры; 3) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор в случае необходимости должен изучить необычные статьи.

Сопоставляя МСА 520 и ПСАД «Аналитические процедуры», нужно отметить, что при всей схожести этих стандартов в российском стандарте имеется одно существенное отличие от МСА. В данном разделе российского стандарта записано, что в ходе аудита можно проводить «сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством…».

Когда входе аудита используются выборочные процедуры, аудитор должен получать аудиторские доказательства с помощью выборки.

Аудиторская выборка означает применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть выбранными.

Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Цель МСА 530 – установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.

Существуют понятия полной ошибки, которая означает либо степень отклонения, либо суммарное отклонение аномальной ошибки – ошибки вследствие единичного случая, которая не повторяется и не может быть репрезентативной; допустимой ошибки – максимальный размер ошибки генеральной совокупности.

Генеральная совокупность – это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.

Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристиками).

Риск, связанный с использованием выборочного метода, приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности, могут отличаться от выводов, которые делаются на основании генеральной совокупности. Два типа риска:

1) рисктого, что аудитор при тестировании средств контроля придет к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем реальный; при проведении аудиторских процедур по существу при наличии реальной ошибки ее можно не обнаружить. Этот тип риска может привести к тому, что аудитор придет к ненадлежащим выводам из-за занижения риска;

2) риск того, что в случае использования выборочного метода аудитор придет к мнению о том, что риск средств контроля выше, чем на самом деле, а в случае проведения проверок по существу можно решить, что ошибка есть, в то время как на самом деле ее нет.

Элемент выборки – индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность.

Статистическая выборка – любая выборка, основанная на следующих подходах: а) случайный набор отобранной совокупности; б) применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.

Факторы, влияющие на объем отображаемой совокупности:

1. Чем выше оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем совокупности. 2. Чем выше оценка риска средств контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения, тем меньше может быть объем выборки. 4. Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в показательности выбранной совокупности, тем больше объем выборки. 5. Чем выше совокупная ошибка, тем ниже объем выборки (и наоборот). 6. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить, тем больше должен быть объем выборки. 7. При стратификации общий объем отбираемых совокупностей обычно меньше, чем в случае не стратифицированной генеральной совокупности. 8. В случае большой генеральной совокупности ее фактический объем оказывает незначительное влияние на объем выборки.

При организации отбираемой совокупности аудитор должен анализировать цели аудиторских доказательств, условия, в которых возникает ошибка; предварительно проводить оценку уровня защиты.

Генеральная совокупность должна быть: надлежащей; полной.

Стратификация повышает эффективность аудита. Цель стратификации заключается в снижении вариативности статей в рамках каждой страты. Это позволяет уменьшить объем выборки.

При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, влияет ли выборка на снижение риска. Чем ниже риск, тем выше объем выборки.

Аудитор при отборе статей для проверяемой совокупности должен исходить из того, что все элементы выборки имеют шанс быть отображенными. Элементы статистической выборки могут группироваться по натурально-вещественному признаку или по стоимости. При нестатистической выборке аудитор опирается на профессиональное суждение. Основными методами отбора совокупности является использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и бессистемный отбор, которые представлены в Приложении III стандарта.

Методы отбора совокупности: 1. Использование компьютерного генератора случайных чисел и таблиц случайных чисел. 2. Систематический отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем отображаемой совокупности для обеспечения интервала выборки и затем отбирается каждый 10-й или 100-й. 3. Бессистемный отбор. Этот метод не используется при статистической выборке.

При проведении тестов средств контроля нужно уделять внимание организации средств контроля и их действию и выявить влияние ошибок на результаты аудита.

Аудитор должен предсказывать денежные ошибки при проверке по существу.

Аудитор должен оценить результаты отображаемой совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или же она должна быть пересмотрена.

Оценочное значение – это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствии точных способов измерения. В ходе аудита данный аспект может оказывать существенное влияние на формирование финансовой отчетности. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540.

Цель МСА 540 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита оценочных значений, которые содержатся в финансовой отчетности.

Примеры: начисленная выручка, отсроченный налог, величина оценочных резервов, нормы амортизации.

Оценочное значение является составной частью системы бухгалтерского учета фирмы или ее частью только на конец периода.

Когда невозможно получить разумное оценочное значение, аудитор должен подумать о целесообразности применения модифицированного аудиторского заключения (МСА 700).

При аудите оценочных значений аудитор может применять следующие аудиторские процедуры:

1) обзорную проверку и тестирование процесса, которые используются руководством при выведении оценочных значений, к ним относятся:

• оценка данных и рассмотрение допущений. При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в точности, полноте и уместности сделанных оценок;

• тестирование вычислений, сделанных при оценке, при этом должна быть проверена процедура вычисления;

• сравнение оценок разных периодов. При проведении процедур сравнения увеличивается надежность полученных оценок;

• рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством. При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в том, на каком уровне было принято решение и как оно оформлено;

2) независимую оценку для сравнения с имеющимся значением;

3) обзорную проверку последующего события для подтверждения имеющейся оценки.

Независимая оценка необходима для подтверждения имеющихся оценочных значений и увеличения их надежности.

Обзорная проверка может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочных значений.

В заключении аудитор должен дать окончательную оценку оценочным значениям с учетом всего имеющегося у него аппарата знаний и умений.

Последующие события оказывают очень существенное влияние на результаты проверки. Цель МСА 560 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанностей аудитора, связанных с последующими событиями.

Все основные положения МСА 560 опираются на МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты».

В соответствии с МСФО события, происходящие после отчетной даты, – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности. МСФО выделяет два типа таких событий: 1) события, обеспечивающие дополнительные доказательства условий, которые существовали на конец периода; 2) события, которые указывают на условия, возникающие после отчетной даты.

В российском бухгалтерском законодательстве отражению в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты посвящено ПБУ 7/98.

Сопоставление определений событий после отчетной даты, данных в МСФО 10 и ПБУ 7, выявляет одно принципиальное различие между ними – дата, замыкающая период, в который должно рассматриваться событие после отчетной даты. В МСФО 10 этой датой является дата утверждения даты финансовой отчетности к публикации. Причем процесс утверждения финансовой отчетности к публикации варьируется в зависимости от структуры управления и методов, используемых при подготовке и завершении финансовой отчетности. В ПБУ 7 такой завершающей датой считается дата подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период. При этом датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, которая указана в бухгалтерской отчетности при ее представлении в адреса, определенные в соответствии с законодательством. Очевидно, что поскольку протяженность периода между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к публикации или датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год может быть различной, аудитор должен обратить на это обстоятельство особое внимание.

МСА 560 выделяет и рассматривает отдельно события, происходящие до даты аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после выпуска финансовой отчетности. Прежде всего это связано с четким разграничением ответственности аудитора за финансовую отчетность и его выводы о ней.

При проверке событий, которые произошли до даты аудиторского заключения, аудитор должен установить все события, имевшие место до даты заключения, чтобы внести корректировки в финансовую отчетность.

Аудитор обязан учесть и рассмотреть все события, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, и проверить, отражены ли они в учете и отчетности.

При проверке фактов после даты аудиторского заключения, но до выпуска финансовой отчетности всю ответственность несет руководство субъекта. В этом периоде все вопросы, связанные с внесением изменений в отчетность, должны согласовываться с руководством субъекта. Если аудитор не согласен с действиями руководства, то он должен вынести мнение с оговоркой или отрицательное.

При планировании аудита и проведении аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть соблюдение допущений о непрерывности, которое применяется руководством субъекта. Для этого нужно руководствоваться положениями МСА 570 «Непрерывность деятельности».

Цель МСА 570 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке финансовой отчетности с учетом допущений о непрерывности деятельности субъекта.

Непрерывность деятельности – одно из базовых допущений МСФО 1 (п. 23, 24). Оценка руководством допущения о непрерывности связана с вынесением субъективного суждения о будущих результатах событий или условий, которые неотъемлемо являются неопределенными. Здесь нужно учитывать субъективность временных суждений в оценке событий, специфике, размере и склонность субъекта. Эта субъективность связана с тем, что руководство компании (субъекта) может иметь намерения или причину ликвидировать или прервать ее деятельность. Наличие такой неопределенности требует раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. При этом при оценке выполнения условий допущения о непрерывности деятельности руководство субъекта должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать период не менее 12 месяцев с отчетной даты.

МСА 570 рассматривает примеры событий или условий, которые позволят усомниться в правильности допущения о непрерывности деятельности, классифицированные по разным группам событий: 1) по финансовым событиям (например, признаки, указывающие на то, что должники или кредиторы перестают платить); 2) по операционным событиям или условиям (например, уход ключевого менеджмента без его замены); 3) по прочим событиям или условиям (например, невыполнение требований законодательства в отношении капитала).

Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на длительность исследуемого периода (более 12 месяцев).

При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности, аудитор должен проводить следующие дополнительные процедуры: 1) проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий; 2) сбор достаточных доказательств и рассмотрение последствий планов руководства; 3) обращение к руководству с просьбой предоставить письменное заявление по поводу планов на будущее.

В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допущение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях: 1) если в финансовой отчетности информация раскрыта полностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности; 2) если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть мотивировано.

Использование работы третьих лиц обусловлено тем, что в ходе аудита бывает необходимо задействовать не только отдельных аудиторов, а группу, которую должен возглавлять главный аудитор, либо других специалистов, знания и опыт которых могут и должны быть использованы с целью снижения аудиторского риска и повышения надежности данных, которые содержатся в финансовой отчетности. В случае использования работы другого аудитора рекомендуется применять МСА 600 «Использование работы другого аудитора». Использование работы экспертов регулируется МСА 620 «Использование работы экспертов».

Цель МСА 600 – установление стандартов и предоставление руководства для случаев, когда аудитор использует результаты работы другого аудитора.

Данный стандарт применяется в тех случаях, когда финансовая отчетность нескольких компонентов, по отдельности несущественная, в совокупности является существенной.

Если главный аудитор использует материалы другого аудитора, он должен определить степень влияния этой работы на результаты аудита.

Главный аудитор – аудитор, отвечающий за подготовку отчета.

Другой аудитор – аудитор, не являющийся главным и отвечающий за отчетность компонента.

Компонент – подразделение, филиал субъекта.

Для определения своей роли в аудите аудитор должен рассмотреть:

• существенность части финансовой отчетности, аудируемой главным аудитором;

• знания главным аудитором бизнеса компонентов;

• риск существенных искажений финансовой отчетности компонентов, проверяемых другим аудитором;

• состав и объем дополнительных аудиторских процедур, которые должны проводиться в ходе аудита.

Главный аудитор должен:

• проводить анализ компетентности другого аудитора;

• информировать другого аудитора о следующих аспектах проверки: независимости в отношении клиента, об использовании результатов работы другого аудитора, об отдельных процедурах, графике работы, о требованиях бухгалтерского учета и отчетности;

• обсуждать с другим аудитором применение тех или иных аудиторских процедур;

• ознакомиться с письменным изложением процедур, описанных другим аудитором.

Главный аудитор должен принимать во внимание все значимые факторы, отмеченные другим аудитором.

Главный аудитор должен отмечать места, проаудированные другим аудитором.

Если главный аудитор убеждается в том, что работу другого аудитора использовать нельзя, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от мнения. В этих случаях для разделения ответственности необходимо указать часть отчетности, которая была проанализирована другим аудитором.

Цель МСА 620 – установление стандартов и предоставление руководства по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства и для увеличения их надежности.

Эксперт – физические лица или фирма (юридическое лицо).

Эксперт может быть привлечен или нанят субъектом или аудитором.

Эксперт привлекается в случаях, когда необходимы:

• оценка определенных видов активов (земли, недвижимости, антиквариата);

• определение запасов (природных ресурсов);

• проведение актуарных расчетов;

• проведение оценки строительных работ;

• проведение юридических консультаций.

При этом аудитор должен учитывать существенность экспертируемой статьи, риск искажений и другие доказательства.

При привлечении эксперта необходимо учитывать его профессиональную репутацию и опыт. Считается, что эксперт более надежен, если нанят аудитором, а не приглашен руководством субъекта.

Аудитор при определении объема работ эксперта должен определить:

• цели и объем работ;

• круг вопросов, которые касаются эксперта;

• предполагаемое использование аудитором работы эксперта;

• степень доступа эксперта к документам;

• конфиденциальность;

• информацию о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом.

Аудитор должен оценивать работу эксперта в качестве аудиторского доказательства; при этом аудитор должен:

• сделать запрос относительно процедур, проведенных экспертом;

• сделать обзорную проверку или тестирование использованных им данных.

Ответственность несет эксперт.

Если аудитор выдает немодифицированное заключение, он не должен ссылаться на работу эксперта.

Внутренний аудит представляет собой деятельность структурного подразделения субъекта, которое в той или иной степени занимается проверкой и контролем за деятельностью предприятия и его руководства. Эффективность деятельности таких подразделений во многом зависит от организации системы внутреннего контроля на предприятии. В этих целях рекомендуется применять МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

Цель МСА 610 – установление стандартов и предоставление руководства для внешних аудиторов при рассмотрении работы внутреннего аудита (применимой к аудиту финансовой отчетности). Такая оговорка связана с тем, что внутренние аудиторы занимаются не только проблемами финансового учета, но и управленческого учета и анализа.

Внешний аудитор должен рассмотреть деятельность внутреннего аудита и ее влияние на процедуры внешнего аудита.

К работам внутреннего аудита относятся:

• обзорная проверка действующих систем бухгалтерского учета и СВК, которые действуют на предприятии субъекта;

• установление адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и их мониторинг;

• исследование и анализ финансово-хозяйственной информации;

• проведение обзорных проверок, затрагивающих разные стороны деятельности субъекта;

• проверка соблюдения законодательства.

Между внутренним и внешним аудитом имеется взаимосвязь. Она проявляется в том, что методы и средства, которые используются в ходе этих проверок, одинаковы. Использование данных внутреннего аудита помогает на стадии планирования внешнего аудита, определении его характера, сроков и объема.

Предварительная оценка функций внутреннего аудита помогает скорректировать действия внешнего аудитора.

При этом должны учитываться:

• статус службы внутреннего аудита в структуре управления субъекта;

• объем функций, выполняемых подразделением внутреннего аудита;

• техническая укомплектованность и тщательность в проведении работы внутренних аудиторов.

Если внешний аудитор использует результаты работы внутреннего аудитора, он должен ее оценить и протестировать.

Основой для выражения мнения о финансовой отчетности является обзорная проверка и оценка выводов из аудиторских доказательств.

Аудиторский отчет должен содержать четко сформулированное в письменном виде мнение аудитора о финансовой отчетности в целом. Отчет аудитора должен составляться на основании МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности».

Цель МСА 700 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении формы и содержания аудиторского отчета (заключения).

К основным элементам аудиторского заключения относятся: 1) название; 2) адресат; 3) введение; 4) описание проаудированной финансовой отчетности; 5) заключение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора; 6) объем и характер аудита; 7) ссылки на МСА или уместные национальные стандарты или практику; 8) описание работы, выполненной аудитором; 9) изложение принципов финансовой отчетности, использованных при ее подготовке; 10) выражение мнения о финансовой отчетности; 11) дату отчета, адрес аудитора и подпись.

В пункте, содержащем вводную информацию и описание проаудированной отчетности, должен быть представлен ее перечень с указанием даты и отчетного периода.

В пункте 6 под объемом и характером проверки понимается способность аудитора выполнить необходимые процедуры аудита в нужном объеме.

В отчете должно содержаться указание о том, что аудит был спланирован с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В этой части отчет должен отразить: а) изучение доказательств на основе тестирования; б) оценку принципов бухгалтерского учета; в) оценку значимых оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчетности.

В пунктах 9 и 10, при описании выражения мнения, аудитор должен указать, какие принципы финансовой отчетности были им использованы для изложения мнения о том, является ли финансовая отчетность достоверной. В аудиторском отчете обязательно должны содержаться устойчивые выражения типа: «дает справедливый и точный взгляд», «представлена справедливо во всех существенных отношениях». При выражении мнения в отчете должна быть ссылка на те стандарты финансовой отчетности, на основании которых она составлялась. Мнение аудитора об отчетности может быть различным. Оно может быть безоговорочно положительным и модифицированным, т. е. содержать различную негативную оценку аудитора о финансовой отчетности.

В любом случае аудиторские отчеты имеют единообразную форму для того, чтобы облегчить их понимание и задачу составителей.